黄大周

（北京市地铁运营有限公司北京100032）

摘要：为了促进制造业企业、科技型中小企业、软件企业等企业发展，鼓励企业加大研发投入，提高科技发展水平，国家出台了多项税收优惠政策，如研发费用加计扣除政策、无形资产加计摊销、固定资产加速折旧、增值税即征即退、高新技术企业税收优惠等。然而，企业研发费用的核算水平参差不齐，导致企业研发费用加计扣除存在诸多难点。本文研究分析研发费用核算与审计中的注意事项，旨在提高研发费用的核算准确性，降低企业纳税风险，最大限度地享受国家给予的优惠政策。

关键词：研发费用；加计扣除；费用归集；核算

中图分类号：F406.7文献识别码：ADOI：10.19932/j.cnki.22-1256/F.2024.05.120

一、 引言

大部分企业会同时进行生产经营和研发活动，从而保证企业具有持续的核心竞争力，并提高企业产品的市场销售额。研发活动能给企业带来差异化的产品，同时，研发费用在汇算清缴申报时还可以享受加计扣除政策，降低企业的税负负担，既降低了企业的成本，又提高了企业的利润。准确享受加计扣除政策，是会计师事务所审计过程中的重点难点。本文分别从会计、审计两个角度，对研发费用加计扣除重点难点进行分析。

二、研发费用核算与审计重点难点

（一）明确研发行业《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）提到不适用税前加计扣除政策的行业有：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。以上行业不得享受研发费用的加计扣除政策。因此，企业在实际生产运营过程中和企业所得税汇算清缴申报时，应准确把握是否属于适用加计扣除行业。

例1：甲企业工商登记属于生物技术推广服务行业，企业财务人员认为符合加计扣除行业。审计发现，该企业目前处于前期研发阶段，投入了大量的研发经费，成果转化带来的销售收入较低，2022年主营业务收入金额为566.04万元，当年房屋租赁收入907.96万元，营业外收入303.03万元，利息收入20.2万元。按照相关规定，主营业务收入以外的收入在当年企业总收入（不含投资收益、不征税收入）中的占比不得超过50%，如超过50%，则当年的研发费用不得进行加计扣除。该企业当年房屋租赁收入占当年企业总收入比例=907.96÷（907.96+566.04+303.03+20.2）=50.52%>50%，判定该企业不属于可以进行研究开发费用加计扣除的企业的范围，不适用研发费用加计扣除政策。

另外，企业还要注意总收入口径，不含投资收益，含利息收入。实务中，有些企业容易忽略利息收入，导致投资收益税会差异核算有误。投资收益有交易性金融资产、股权等投资资产转让收入、成本法或权益法核算的投资收益等。

例2：乙企业2022年营业收入1000万元，投资收益230万元（含股权转让收入200万元，成本法核算的投资收益30万元）。乙企业持有A企业30%股权，采用权益法进行会计处理，A企业当年分配500万元的利润，乙企业可以获得150万元。A企业作出利润分配决策时，乙企业未确认投资收益。

税法在利润分配时确认为股息、红利收入，免税收入应予以调减。经审计，乙企业应减除的投资收益总额=200+30+150=380万元，收入总额同时调增150万元。

综上，如果企业主营业务收入以外的收入占总收入比重超过50%，则不属于加计扣除的范围。

（二）明确研发项目

企业进行研发费用加计扣除采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，即企业需要留存相应的研发备查资料。并不是所有的研发项目产生的费用都可以进行加计扣除，例如前期市场调查研究、产品的常规性升级，以及企业接受委托提供定制化研发服务等发生的生产成本等费用，不适用加计扣除政策。例3：某企业的研发活动是基于某高校的委托研发，提供的是定制化研发服务，签署了技术委托研发合同，进行虚拟教学系统项目的研发。该企业当年接受委托研发某虚拟教学系统发生研发费用82.61万元，并在企业所得税汇算清缴申报时进行了加计扣除。而审计认为，企业属于受托方，该费用无论委托方（某高校）是否享受研发费用税前加计扣除政策，企业作为受托方均不得进行加计扣除。

（三）明确研发费用类别相关文件指出，研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。通常情况下，可加计扣除的研发费用有以下几种。

1.人工费用

按规定，研发人员从事或参与非研发活动，其工资与社保公积金等费用，要在研发活动与非研发活动中进行分配。最常见的是按工时进行划分，但很多企业由于会计人员对政策不理解及把握不准确，或者日常工时管理等核算制度不健全等原因，无法进行较为准确的工时划分，导致研发人员工资未能准确分配。甚至有的企业将研发人员工资全部列入研发费用，造成研发费用加计扣除基数加大，给企业带来少缴税款的税务风险。

例4：某企业将管理人员的工资、社会保险及其公积金共计150多万元列入研发费用。但审计发现，该总经理并非专职研发人员，其在参与研发活动的同时也参与了企业的生产运营等管理工作，因此应将其费用在研发活动与生产经营管理活动中进行分配。

外聘研发人员的劳务费用审计需检查劳务费用的合同，是否实际支付、是否取得劳务费用发票，未取得发票、未实际支付的劳务费不得加计扣除。

例5：某企业除了全职的研发人员，同时外聘研发人员共同参与研发，当年计提应付劳务费用96.08万元，实际支付81.69万元，截至汇算清缴申报当年的5月31日，有14.39万元尚未支付。该笔未支付的劳务费应进行调减，如该笔劳务费企业在后续进行了支付，可在下一年汇算清缴申报时进行追溯调增。

2.直接投入费用此部分费用为研发过程中研发部门针对研发活动的直接投入，包括原材料费用，要求将生产部门领用的原材料和研发领用原材料进行分开核算。如研发形成的阶段性成果或者半成品对外销售，相应的研发材料需从研发费用中转出。例6：某企业研发部门领用原材料进行研发，过程中产生的产成品对外销售收入30万元，但是企业会计人员并未将该原材料费用从研发费用中剔除。在审核研发费用时，企业的收入及成本结转明细存在研发产品对外销售的情形，该笔收入对应的材料成本从研发费用中调减20万元。研发材料余料退库、废料处理要有相应的内控制度，才能保证研发材料核算的准确性，因此，企业应该提高对财务与审计的要求。

3.公共费用的分摊固定资产折旧费用、无形资产摊销费用、动力费等生产与研发部门的公共费用的分摊，要有明确的分摊办法及记录过程，要保证公共费用分摊的合理性、准确性。固定资产折旧与无形资产摊销费用还存在税务扣除口径与会计准则不同的问题，需要进行税会差异的调整。

例7：某高新技术企业2023年第四季度购入1台价值100万元的研发设备，在会计核算中选择直线法计提折旧。根据相关政策，企业于2023年第四季度购买价值低于500万的研发设备，可选择一次性进行加计扣除，企业选择享受一次性扣除优惠政策。当年在进行研发费用加计扣除时，需要进行调减，后续年份调增。

在实务中，很多企业由于费用分摊核算会导致成本的增加、核算的复杂性等原因未能准确核算折旧摊销费用，造成企业错误地进行了加计扣除。

4.委外研发费用

委外研发费用是企业委托外部机构进行研发活动产生的费用。此部分费用的处理分为两种情况：一是委托境内研发机构或个人研发产生的费用，按80%进行加计扣除；二是委托境外研发机构的费用按80%计入研发费用，与境内符合要求的研发费用2/3对比，取孰低原则计入加计扣除基数。此时，审计要注意，如果委托的是境外个人研发，则不适用加计扣除。另外，委外研发费用的合同要在科技主管部门做好登记备案工作，未进行登记备案不得享受加计扣除，因备案方是购买方，也就是委托方进行备案登记，实务中常见的是购买方配合企业备案登记的意愿不强，导致受托企业无法及时享受加计扣除，因此企业和会计师事务所要重点关注是否登记相关事项。

5.其他相关费用其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，其他相关费用限额与实际发生额孰低扣除。该部分费用为研发过程中发生的职工福利费、差旅费、会议费、专家咨询费、研发成果分析等费用，如果超过限额，则超限部分不适用加计扣除。能够纳入“其他相关费用”进行加计扣除的仅限于所列举的项目，实务中常见的是，有些企业将研发人员出差发生的交通费、通讯费、误餐费、办公费、招待费、职工教育经费、工会经费列入其他相关费用之中，但是该部分费用并不属于加计扣除其他相关费用范围。

例8：某企业2022年研发台账显示差旅费12.68万元，业务招待费5.8万元，企业全部进行了加计扣除。审计发现，研发人员出差目的是提供售后服务，此部分差旅费不得加计扣除。另外，出差期间的业务招待费不属于研发费用，不应计入加计扣除基数。

（四）其他重点关注事项

政府补助用于研发活动可以进行加计扣除；如果企业将政府补助作为不征税收入用于研发活动，需要单独建立台账进行核算管理，后续此部分政府补助资金用于研发活动则不再适用加计扣除。

例9：某企业收到政府补助30.56万元，将其按征税处理，发生的研发费用也进行了加计扣除，但是税务局稽查认定企业分类处理错误，该笔政府补助为不征税收入，对该企业进行补缴税款及滞纳金处理。因此，财务人员对政府补助的处理及审核要获取充分的依据，如有必要咨询税务主管相关部门，避免分类错误。

用于研发活动的房屋折旧费不适用加计扣除，但是在高新技术企业申报中的研发费用是含有研发活动房屋折旧费的，因此房屋折旧费也是审计过程中的重点关注点。

研发支出费用化、资本化，以及无形资产摊销核算也是需要重点关注的事项。当一个研发项目既有费用化又有资本化问题时，应单独建账，不适用加计扣除。

二、 研发费用加计扣除存在的问题

综上案例分析，会计核算存在的问题如下。

1.研发阶段划分不清。研发阶段划分具有一定的主观性、复杂性，导致许多企业未能准确区分研发阶段、开发阶段，未准确进行费用化、资本化的区分，将资本化费用支出一次性加计扣除。

2.研发活动判断有误。有些属于接受委托研发项目，不适用加计扣除。产品升级项目不属于加计扣除研发活动范围。

3.共用人员划分不清，研发人员工时统计不准确。研发人员从事非研发活动的工时未能及时统计，也并未与财务部门及时沟通，导致会计无法准确核算研发人员费用。

4.共用固定资产划分不清，管理不完善，未能将经营性租赁与金融租赁分开统计核算。同时，固定资产未能在研发部门与非研发部门之间分开登记核算。

5.委外研发、合作研发项目、关联方委托研发台账的核算明细、登记备案手续不齐全。

6.其他费用归集有误，其他相关费用的范围要严格判断，相关条文中并无“等”字，不在列举范围的不得进行归集计入加计扣除。

7.研发费用管理制度有待建立或完善。许多中小企业在对研发费用的管理方面，并未建立相应的内部控制管理机制，导致研发费用管理混乱。

四、企业加计扣除的几点建议

（一）建立健全研发费用管理机制

1.明确研发费用归集范围和标准

企业应根据国家相关规定，准确界定并记录可加计扣除的研发费用项目，包括直接投入、人工成本、无形资产摊销、设计试验等费用，建立内部管理制度，确保各项研发支出能按照具体类别清晰划分和有效归集。

2.优化研发费用核算体系

企业设立专门的财务核算模块，以适应研发费用加计扣除政策要求，确保每一笔研发支出都能被准确记录和追溯。明确研发费用的具体分类和归集原则、核算程序、审批流程等，确保所有涉及研发项目的部门和个人都了解和遵守相关规定。内部审计部门或财务管理部门应定期对研发费用的归集情况进行审查。

（二）提升财务管理与税务筹划能力

1.加强财税人员培训

企业对财务及税务管理人员进行相关政策法规的专业培训，使其深入了解研发费用加计扣除政策的具体内容和操作流程。

在研发项目的立项、实施及结项阶段，企业要提升对研发费用合理预估、精确核算的能力。

2.做好税务筹划

结合企业战略目标和年度研发投入计划，合理安排资金使用，充分利用研发费用加计扣除政策降低税负，提高资金利用效率。

（三）规范研发项目管理流程

1.完善项目立项审批制度

企业在项目立项之初，就要确保其符合研发费用加计扣除政策要求，并通过正规流程进行申报和备案，制定详尽的项目预算方案，将可能产生研发费用的各项活动详细列明。

2.强化项目执行过程监控

研发过程中严格执行预算控制，确保实际发生的研发费用得到有效跟踪和管理。配备专业的研发项目管理系统，实时更新研发费用数据，便于后续核算与税收优惠申请。项目立项报告应明确指出项目的研发性质和创新点，将可能产生研发费用的各项活动（如人力成本、设备购置与租赁、材料消耗、设计试验费等）进行详细梳理，并编制具体的研发预算方案。预算方案需细分到各个子项，保证每一笔预期的研发支出都能清晰地与研发活动对应。

（四）与相关部门主动沟通

1.建立良好的沟通渠道企业主动向主管税务机关咨询关于研发费用加计扣除的最新政策动态，确保企业的做法与政策要求保持一致；参与相关研讨会或培训活动，了解最佳实践案例，学习借鉴先进经验。

2.及时申报与办理税收优惠手续按照规定时间提交研发费用加计扣除的申请材料，确保优惠政策能够及时落地。总之，企业应该从制度建设、人员培训、项目管理、政企沟通等方面入手，形成一套系统化、规范化的运作模式，既可以保证研发活动的有效开展，又可以降低税收负担。

五、结语

综上所述，研发费用加计扣除是国家对企业提供的税收优惠。企业应该准确了解政策，提高企业研发费用的管理能力与核算水平，避免因为会计核算不全、制度不健全、政策理解不到位等原因，导致企业未能充分享受应有的优惠，也应避免多计研发费用给企业带来涉税风险。

会计师事务所在企业研发费用的审计过程中要做到独立、专业、准确，实施必要的审计程序，获取充分适当的审计证据，发表恰当的审计意见，共同营造良好的经营环境。

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作者简介：

黄大周（1990—），男，汉族，甘肃省武威市人，本科，税务师、会计师、经济师，研究方向：财务风险管理、资金管控、合并财务报表编制。