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视同销售,应当关注哪些问题
2022/3/25
视同销售是一个税收概念，在增值税和所得税中均有相关的规定。视同销售在经济业务中如何界定、增值税与企业所得税的视同销售是否同步进行、视同销售是否必然会引起应纳税所得额的变动等问题，往往是实务工作中的难点。本文对视同销售处理中应当关注的重点问题予以解析。
一、增值税视同销售的界定
《增值税暂行条例实施细则》第四条对视同销售的行为作了相关规定，在实务中，我们可以根据以下两个原则来判定一项经济业务是否应作增值税视同销售。
（1）如何区分应作视同销售还是进项税额转出
如果企业将自产的货物用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，由于在加工的过程中已经产生了增值的性质，但又不会在下一个环节产生增值税销项税额，故应作视同销售计征增值税。如果是外购的货物用于在建工程、无形资产开发、职工福利或个人消费，并未产生增值事项，属于进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。
（2）在何种情况下不区分自产还是外购均应作增值税视同销售
将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物是自产还是外购，都应作增值税视同销售，原因是这些货物已到达纳税人的外部，将这笔事项作增值税视同销售有利于税务方面的管理。
二、企业所得税视同销售的界定
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函﹝2008﹞828号，以下简称“828号文”）更加明确规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入：将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途；将资产在总机构及其分支机构之间转移。
在企业所得税法中，建立的是法人所得税制。对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。除此之外，只要货物改变了所有者权属，且没有作收入的会计处理，均需要作企业所得税的视同销售处理。
三、增值税视同销售与企业所得税视同销售处理的差异
根据上述关于增值税视同销售与企业所得税视同销售的分析可见，一项经济业务，增值税视同销售与企业所得税视同销售处理的出发点是不一样的，在范围和内涵上也存在差异。增值税视同销售是基于这笔业务是否产生增值事项，企业所得税视同销售则主要是看这笔经济事项是否发生所有者权属的变化。此外，是否应作增值税视同销售，不仅要看货物的用途，还要看货物是来自于自产还是外购。而是否作企业所得税视同销售处理，则主要是看货物的用途，而不会考虑其来源是自产还是外购。
因此，一项经济业务，增值税视同销售与企业所得税视同销售不一定是同步进行的。
例1：如果一个企业将自产的产品发放给职工及用于厂房建设，这两项经济业务，是否作视同销售的处理？
解析：将自产的产品发放给职工，属于将自产产品用于职工福利的行为。其在加工过程中，已经产生了增值事项，应作增值税的视同销售。由于其权属已属于职工，所有权属发生改变，同时应作企业所得税的视同销售。其视同销售收入的确认，均应按照自制产品对外销售的客观公允价值进行确认。
将自制的产品用于厂房的建设，属于将自产产品用于在建工程的行为，根据《增值税暂行条例》的规定应作增值税的视同销售。同时，由于其权属仍属于该企业，并未对外发生转移，因此无须作企业所得税的视同销售。
四、账务处理与税务处理一致的情形
在实务工作中，有些会计人员认为，视同销售事项，就是指在会计上不作收入确认而需要作税务处理的经济行为。实际上，如果一个企业执行《企业会计制度》，将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告样品、职工福利或者分配股利等用途时，都不确认销售收入。在这种情形下，就产生了会计与税法上对收入确认的差异，需要通过纳税调整来进行税务处理。
但是，《企业会计准则》发布后，对于将货物、财产、劳务用于偿债、集资、职工福利和利润分配等用途的，按公允价值结转销售收入，同时结转业务成本。在上述情形下，会计和税法的处理不存在差异，视同销售的处理不会引起纳税调整额的变动。但是在将货物用于捐赠、赞助、广告、样品这四个用途时，无论是执行《企业会计制度》还是《企业会计准则》，在会计上均不确认为收入，也就产生了会计与税法之间的差异。
例2：A公司为一家生产化妆品的企业，2020年2月，公司以其生产成本为500元/盒的化妆品作为春节福利发放给公司500名职工。该型号产品售价为每盒800元，增值税率为17%（不考虑其他相关税费）。
解析：A公司将自产产品用于职工福利的发放，应作增值税的视同销售确认增值税的销项税额。根据《企业会计准则讲解》中“应付职工薪酬”部分，“企业以自产产品作为非货币性福利提供给职工的，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同”。所作处理如下（单位：万元）：
如果A公司执行《企业会计制度》，所作的会计处理为：
借：管理费用31.8
贷：库存商品25
应交税金——应交增值税（销项税额）6.8
如果A公司执行《企业会计准则》，所作会计处理为：
借：管理费用46.8
贷：应付职工薪酬46.8
借：应付职工薪酬46.8
贷：主营业务收入40
应交税费——应交增值税（销项税额）6.8
借：主营业务成本25
贷：库存商品25
可见，在A公司执行《企业会计准则》的前提下，视同销售的税务处理与会计处理是一致的，不会对应纳税所得额产生影响。而在A公司执行《企业会计制度》的前提下，则应作视同销售的税务处理，确认视同销售收入40万元，视同销售成本25万元。
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