一、混合销售的定义与涉税处理的一般规定

1、增值税、营业税并行时代

1）中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部令第65号）

第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

2、营改增试点时代

1）关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）之附件1：营业税改征增值税试点实施办法

第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

2）关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）之附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

3、小结

1）混合销售的要点：一项销售行为；同时涉及货物和服务（非增值税应税劳务即原营业税服务项目）。

2）涉税处理一般规定：因是“一项销售行为”，因而按发生销售行为的对象不同，适用一个税种（并行时代）或适用一种税目（试点时代），简称“从一而终（种）”。

二、混合销售涉税处理的特殊规定

1、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部令第65号）

第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

2、关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告（国家税务总局公告2011年第23号）

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

小结：

1）特殊规定的要点：销售自产货物；同时提供建筑业劳务。

2）特殊涉税处理：参照兼营业务进行“分别核算”处理，但该行为仍明确属于“混合销售”。

注意：分别核算，账面上要记两笔业务收入，可在同一张发票上分两栏开具两笔业务名称、金额和对应税率；购销合同也要重新设计合同条款，分别标明机器设备价款、安装价款、运输价款。

三、特殊规定之例外规定

1、关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告（国家税务总局公告2018年第42号）

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

解读：

1）销售自产机器设备的同时提供安装服务，符合“特殊规定”之“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”，应进行混合销售之“分别核算”之特殊处理；但特殊之例外在于，其分别核算后的“安装服务”可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税；

2）销售外购机器设备的同时提供安装服务，符合“一般规定”之“既涉及货物又涉及服务”，也应属于混合销售，按总局之解读来看，这种情形下又分两种情况：一是纳税人未分别核算的，应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。二是纳税人已按照兼营的有关规定，进行了分别核算的，同样可以将此机器设备视为“甲供”，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。也就是说，这种情况下，既可以按“一般规定”的“从一而终（种）”，也可以按“特殊规定”的“分别核算”；特殊之例外在于，分别核算后的“安装服务”可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税；

3）销售自产机器设备或外购机器设备的同时提供安装服务，这种行为是否属于混合销售，公告正文中未明确，解读中也只是提到可以“按照”混合销售也可以“按照”兼营的有关规定进行处理。那到底是属于混合销售还是属于兼营还是属于其他什么行为呢？

四、不属于混合销售？那属于什么？

1、关于进一步明确营改增有关征管问题的公告（国家税务总局公告2017年第11号）

纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。