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建安财税十讲之四:建筑服务增值税计税方法
2022/2/28
近日中国建筑财税深耕者何广涛博士应邀为国家税务总局沈阳特派办做了一次为期一天的建筑财税分享，主题是《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》，内容涉及建安企业经营特点、经营流程、经营模式、会计核算、税收政策以及税收风险识别等方面。课后，何博士将授课内容整理成文稿在公众号发表，以飨各位读者，一共十个大问题分十篇，三万余字，今天发的是第四篇：建筑服务增值税增值税计税方法。
四、建筑服务增值税计税方法
不考虑小规模纳税人只能简易计税的情形，一般纳税人提供建筑服务的计税方法一共有三种情形：只能简易计税，既可以简易计税也可以一般计税，只能一般计税。
稽查人员要重点关注一般纳税人简易计税的情形。
1.既可以简易计税也可以一般计税
清包工、甲供料、老项目三种情形，是既可以简易计税也可以一般计税，其中清包工是指的乙方承包范围内不能包含主要材料和大型设备，可以包含辅助材料和小型机具、周转材料等，同时，以清包工方式提供建筑服务通常是劳务公司的劳务分包工作，但是没有劳务资质只要签订的合同内容符合政策规定也算清包工。甲供工程重点看定义，全部或部分说的是甲供没有比例和数量的限制，设备材料和动力说的是甲供的对象，工程发包方应当做广义理解，既包括建设单位，也包括总包单位，谁是甲方谁就是工程发包方，自行采购说的是材料设备动力的发票要开给发包方。
老项目的界定需要注意把握一个要点，说的是开工日期在2016年4月30日之前，开工日期如何界定？36号文给了两个方式，有开工证的按照开工证上注明的开工日期，没开工证的按照工程承包合同上注明的开工日期。请注意，从来没有文件说过以合同签订日期或者开工证颁发日期为准。
后来我们发现另外一种情况，有些项目有开工证，但开工证上没注明开工日期，这是因为2015年下半年住建部将开工证改版了，新版开工证上“开工日期”这一栏被取消，后来我们把问题反映上去以后，总局在17号公告里面打了个补丁，由于17号公告是一个预缴文件，所以这个规定比较隐蔽，很多人不知道，我们看看第三条：
《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。
对老项目的检查还要注意另外一个问题，就是总包单位开工日期在2016年4月30日之前，属于老项目，但是分包单位开工日期比较晚，比如说在2018年6月才开工，那这个分包单位能否对这个项目按照老项目选择适用简易计税呢？
答案是肯定的，36号文说的是一般纳税人为老项目提供建筑服务可以简易，那么当总包的开工日期在430之前时这个项目已经被锁定为老项目了，分包在5.1之后为其提供建筑服务，也属于为老项目提供建筑服务，因此可以简易。只不过分包为老项目提供建筑服务的时间晚一点而已。
2.只能简易计税不能一般计税
36号文明确甲供工程可以简易的初衷在于，甲方取得了高抵扣率的进项，施工企业没有进项相应减少，因此给了施工企业可以选择简易计税的选择权。但在执行中我们发现，很多甲方，尤其是房地产开发企业，利用政策规定的“可以选择简易计税”这一“漏洞”和强势竞争地位，剥夺了施工企业的简易计税的选择权。也就是说，很多甲方既将材料设备动力自行采购，同时有要求建筑企业不得选择简易计税，这就相当于悬空了36号文。
为了解决这个问题，2017年，两部门出台了财税〔2017〕58号文，提出了“特定甲供只能简易计税不能一般计税”，这个我们在稽查的时候也要注意对照文件规定，因为不排除有部分施工企业迫于业主的压力，本应适用简易计税却适用了一般计税。
有一个文件《财政部国家税务总局住房和城乡建设部关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发〔2017〕99号），这是一个不公开的文件，第一条第（三）项就是说的这件事儿：
(三)切实保证政策措施落地。各地税务部门要深刻领会现行建筑行业各项政策措施出台的意图，盯紧抓牢已出台各项政策措施的落地工作，税收减免、简易计税等各类政策安排必须严格落实到位。特别是《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)规定的建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下，一律适用简易计税的政策，必须通知到每一个建筑企业和相关建设单位，确保建筑企业“应享尽享”，充分释放政策红利。
3.关于简易计税备案管理
一般纳税人适用或者选择适用简易计税，在备案管理上有一个变化过程，可以分为三个阶段：
第一阶段，2016年5月1日至2017年12月31日，这个阶段是逐个项目去主管税务机关备案，当时我们都是开着货车拉着合同去税务所办理备案。
第二阶段，2018年1月1日至2019年9月30日，2017年43号公告采取一次备案制，即，只要某一类型的简易计税你备过案了，比如清包工选择简易已经有一个项目备过案了，以后再有类似的项目选择简易计税就不用再去备案了。
第三结算，2019年10月1日至现在，根据2019年31号公告，取消简易计税备案制度。
上述三个时间阶段如何对应纳税人的项目时间呢？是按照开工时间？还是按照合同签订时间？还是按照纳税义务发生时间？借鉴2017年43号公告第二条，我认为，应当以该项目发生纳税义务首次进行纳税申报时为准。
比如，A甲供工程项目合同签订于2017年5月，开工日期为2017年7月，但到2017年12月15日才收到工程款，则2017年12月15日发生纳税义务，2018年1月15日之前为首次申报时间，则这个项目应当对应于第二阶段，适用于第二阶段的管理措施，即，适用一次备案制。如果这个公司其他的甲供项目已经备过案了，A项目未备案不算违规。
4.计税方法的风险识别
计税方法最大的风险可能就是进项税额的抵扣不当问题，根据现行增值税政策，进项税额的抵扣原则是：专用于一般计税项目的进项税额，全部可以抵；专用于简易计税项目的进项税额，全不可以抵；如果是兼用于不同项目的进项税额，是否可以抵扣又要区分两种情形：
如果是购进或租入的固定资产、无形资产和不动产，对应的进项税额可以全额抵扣，其中租入的三类资产进项税额可以全额抵扣的文件依据是财税〔2017〕90号，适用时间是自2018年1月1日起。
如果是购进的流动资产（存货类）或者劳务、服务，则对应的进项税额应当根据36号文附件一第29条的规定进行划分抵扣。关于划分抵扣，29条第三款提到主管税务机关可以根据年度数据进行清算，我个人认为，这一规定是为了保护纳税人的利益，因为按照年度数据计算进项税额转出额一定比按照月度数据计算的转出额小。如果纳税人进项税额转出额按照年度数据计算没有少转，就不算违规。
稽查实务中，要重点关注建筑企业购进业务对应的用途，不排除有部分建筑企业浑水摸鱼，比较常见的一种情况是，公司总部集中采购材料10000吨，一般计税项目用6000吨，简易计税项目用4000吨，正确的做法是，取得10000吨对应的专票时不知道具体用途，先勾选抵扣，其中的4000吨再实际移送到简易计税项目时，需要将相应的进项税额转出，但实际上企业有可能并未转出这4000吨对应的进项税额。
具体检查方法可以借鉴审计业务中的分析性复核手段，比如，同样的项目，主要材料使用量相差巨大，可能意味着把材料从简易计税项目人为的挪到了简易计税项目，以获取不正当的税收利益。
对建筑施工企业材料的收发存也要高度关注，尤其是发出材料要看用于什么项目了，有没有该转出进项税额的没有转出。
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